Transakcje trójstronne w dostawach wewnątrzwspólnotowych – co wynika z wyroku T-646/24

Praktyka gospodarcza rzadko ogranicza się do prostego modelu, w którym jeden sprzedawca dostarcza towar jednemu nabywcy. W wielu przypadkach ten sam towar jest przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw, natomiast jego fizyczny transport odbywa się tylko raz, od pierwszego dostawcy do końcowego odbiorcy. Taki model pozwala ograniczyć koszty logistyczne i skrócić czas realizacji dostaw, ale jednocześnie komplikuje rozliczenia podatkowe, szczególnie w kontekście transgranicznym. Kluczowe staje się wówczas ustalenie, która dostawa w łańcuchu ma charakter ruchomy, gdzie należy rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz czy podmiot pośredniczący powinien zarejestrować się dla celów VAT w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Na tym tle szczególne znaczenie ma uproszczenie przewidziane dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Jego zasadniczym celem jest ograniczenie obowiązków administracyjnych drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw. Jeżeli spełnione są warunki określone w przepisach, pośrednik nie musi rejestrować się dla celów VAT w państwie zakończenia transportu, a podatek od dostawy dokonanej przez niego na rzecz ostatniego nabywcy rozlicza ten ostatni podmiot.

W polskiej ustawie o VAT konstrukcja ta została uregulowana w rozdziale 8 w art. 135–138 i opiera się na klasycznym modelu trzech podatników VAT zidentyfikowanych w trzech różnych państwach członkowskich.

Problem pojawia się wtedy, gdy rzeczywisty łańcuch dostaw jest dłuższy niż model trzech uczestników. W obrocie handlowym często dochodzi do sytuacji, w której towar jest sprzedawany przez pierwszego dostawcę pośrednikowi, następnie przez pośrednika jego kontrahentowi, a fizycznie trafia jeszcze dalej, bezpośrednio do klienta tego kontrahenta. Powstaje wówczas pytanie, czy samo wystąpienie czwartego podmiotu w łańcuchu oraz fizyczna dostawa towaru do tego podmiotu wykluczają możliwość zastosowania uproszczenia trójstronnego.

Stan faktyczny sprawy

Sprawa omawiana w niniejszym artykule dotyczyła spółki MS KLJUČAROVCI d.o.o. (dalej: MS), zarejestrowanej do celów VAT w Słowenii. W latach 2015 i 2016 spółka nabywała od dostawców zarejestrowanych w Niemczech śrutę sojową, śrutę rzepakową oraz olej rzepakowy. Przy tych transakcjach MS posługiwała się swoim numerem identyfikacyjnym VAT. Następnie odsprzedawała towary trzem spółkom zidentyfikowanym do celów VAT w Danii. Transport towarów odbywał się bezpośrednio z Niemiec do Danii, a jego organizacją i kosztami zajmowała się MS. Spółka wykazała nabycia oraz późniejsze dostawy w deklaracji VAT i informacji podsumowującej, natomiast faktury wystawione na rzecz duńskich kontrahentów zawierały adnotację „odwrotne obciążenie[1]”.

Z ustaleń organów wynikało jednak, że rzeczywisty przebieg transakcji był szerszy niż deklarowany model trójstronny. Towary nabyte przez MS nie zostały faktycznie odebrane przez trzy duńskie spółki będące jej kontrahentami. Zostały dostarczone do Danii, gdzie odebrały je różne spółki działające w imieniu ANC Group, która była klientem tych trzech duńskich spółek, a więc kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw.

W konsekwencji w przedsięwzięciu uczestniczyły cztery rodzaje podmiotów: niemiecki dostawca jako pierwszy podmiot, MS jako drugi podmiot i pośrednik zlokalizowany w Słowenii, duńskie spółki będące klientami MS jako trzeci podmiot oraz ANC Group jako czwarty podmiot. Jednakże towary były objęte jedną operacją transportową od niemieckiego dostawcy bezpośrednio do ANC Group, która mogła rozporządzać nimi jak właściciel.

Ten element stanu faktycznego stał się osią sporu. MS traktowała transakcję jako objętą uproszczeniem dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, natomiast organ podatkowy uznał, że;

1) MS nie mogła zastosować uproszczenia dla transakcji trójstronnych, ponieważ w ramach jednego transportu doszło do więcej niż dwóch dostaw towarów. W ocenie organu model nie odpowiadał klasycznej triangulacji, skoro łańcuch obejmował cztery ogniwa, a nie trzy;

2) towary nie zostały udostępnione trzeciemu podmiotowi w łańcuchu, czyli duńskim spółkom będącym klientami MS (zgodnie z literalnym rozumieniem art. 141 lit. c) Dyrektywy VAT). Zostały przekazane bezpośrednio ANC Group, czyli czwartemu podmiotowi. Innymi słowy, zdaniem organu warunek bezpośredniego transportu do osoby, na rzecz której pośrednik dokonuje późniejszej dostawy, nie został spełniony;

3) miejscem opodatkowania zakupów dokonanych przez MS była Słowenia, ponieważ MS użyła słoweńskiego numeru VAT. Jednocześnie organ odmówił MS możliwości skorzystania z obniżenia podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 41 akapit drugi dyrektywy VAT, wskazując, że spółka wiedziała o uczestnictwie w transakcjach mających na celu oszustwo VAT.

Stanowisko Republiki Słowenii w postępowaniu sądowym rozwijało tę argumentację. Podnoszono, że nawet jeżeli uproszczenie trójstronne nie wymaga fizycznej dostawy do lokalu lub magazynu trzeciego podmiotu, to po zakończeniu transportu towar powinien zostać udostępniony właśnie temu podmiotowi, który ma wykonać obowiązki VAT z tytułu Wewnątrzwspólnotowego Nabycia Towarów. W tej sprawie, według Słowenii, towary w magazynach lub zakładach mieszania nie zostały przyjęte w imieniu i na rzecz duńskich klientów MS, lecz w imieniu ANC Group.

Sprawa trafiła do słoweńskiego sądu administracyjnego, po tym jak MS wniosła skargę o stwierdzenie nieważności decyzji słoweńskiego organu podatkowego. Sąd administracyjny powziął jednak wątpliwości co do prawidłowej wykładni dyrektywy VAT.

Po pierwsze, wskazał, że transakcje pomiędzy trzema pierwszymi uczestnikami łańcucha, mimo że cały łańcuch obejmował cztery podmioty, mogłyby co do zasady zostać potraktowane jako transakcja trójstronna, jeżeli spełnione byłyby przesłanki uproszczenia trójstronnego przewidziane w dyrektywie. Zdaniem sądu późniejsza dostawa dokonana przez trzeci podmiot na rzecz czwartego podmiotu nie musi stanowić części tej transakcji trójstronnej i zasadniczo nie powinna wpływać na możliwość zastosowania uproszczenia przez drugi podmiot w łańcuchu.

Po drugie, sąd miał wątpliwość, jak należy rozumieć sformułowanie z art. 141 lit. c dyrektywy VAT, zgodnie z którym towary mają być transportowane „do osoby, na rzecz której ma on dokonać późniejszej dostawy”. Nie było jasne czy trzeci podmiot w łańcuchu musi rzeczywiście fizycznie odebrać towar, czy też warunek ten może być spełniony również wtedy, gdy towar jest dostarczany bezpośrednio do klienta tego podmiotu. Sąd zauważył także, że brak było wcześniejszego orzecznictwa Trybunału dotyczącego tej konkretnej kwestii.

Po trzecie, sąd zwrócił uwagę na problem prawidłowego opodatkowania transakcji w sytuacji, w której przesłanki uproszczenia trójstronnego byłyby spełnione, ale okazałoby się, że podatnik świadomie uczestniczył w „oszukańczych transakcjach” (ang. Fraudulent transactions).

Pytania prejudycjalne[2]

W konsekwencji sąd administracyjny zawiesił postępowanie i zwrócił się z pytaniami prejudycjalnymi.

W pierwszym pytaniu zmierzał do ustalenia czy warunek z art. 141 lit. c dyrektywy VAT jest spełniony, gdy towar w ramach jednego transportu trafia do nabywcy, który kupił go od bezpośredniego kontrahenta pośrednika, a więc do czwartego podmiotu w łańcuchu, zarejestrowanego dla VAT w tym samym państwie członkowskim co trzeci podmiot.

W drugim pytaniu sąd zapytał, czy okoliczność, że podmiot, który korzysta ze środka upraszczającego przewidzianego dla transakcji trójstronnych, wie, iż późniejsza dostawa nie została zrealizowana na rzecz odbiorcy tej dostawy, lecz na rzecz jej klienta, ma wpływ na możliwość zastosowania owego uproszczonego środka.

Trzecie pytanie dotyczyło tego, czy w razie ustalenia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o udziale w nadużyciu VAT, podatek może zostać wymierzony w państwie identyfikacji drugiego uczestnika łańcucha, bez obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 41 akapit drugi dyrektywy VAT.

Rozstrzygnięcie i argumentacja Sądu UE

Rozstrzygnięcie wydał Sąd Unii Europejskiej (izba prejudycjalna), wyrokiem z 3 grudnia 2025 r.

1) Dostawa z pominięciem podmiotu w transakcji trójstronnej nie wyklucza zastosowania uproszczenia

W stosunku do pierwszego pytania Sąd UE odpowiedział twierdząco. Uznał, że art. 141 lit. c dyrektywy VAT nie wymaga, aby towar był fizycznie przewieziony do osoby, na rzecz której pośrednik dokonuje późniejszej dostawy. Wystarczające może być przewiezienie towaru bezpośrednio do klienta tej osoby, jeżeli klient ten jest zidentyfikowany dla VAT w tym samym państwie członkowskim co odsprzedawca.

Argumentacja Sądu opierała się przede wszystkim na pojęciu dostawy towarów w VAT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT dostawa oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Sąd przypomniał, że przeniesienie tego prawa nie wymaga fizycznego posiadania towaru ani fizycznego odbioru rzeczy przez nabywcę. Oznacza to, że trzeci podmiot w łańcuchu może nabyć prawo do rozporządzania towarem, mimo że towar zostaje logistycznie przekazany bezpośrednio jego klientowi.

Sąd odwołał się również do celu uproszczenia trójstronnego. Wskazał, że art. 141 dyrektywy VAT ma zapobiegać konieczności identyfikacji pośrednika dla VAT w państwie przeznaczenia towarów, natomiast art. 41 i 42 dyrektywy mają zapewnić opodatkowanie WNT na właściwym etapie oraz uniknięcie podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu realizacja tych celów nie zależy od tego, czy towar fizycznie trafi do trzeciego podmiotu, czy bezpośrednio do jego klienta.

2) Wiedza o dostawie do klienta kontrahenta nie przekreśla triangulacji

Drugie pytanie dotyczyło tego, czy wiedza podmiotu korzystającego z uproszczenia, że towar zostanie fizycznie dostarczony do klienta jego kontrahenta, ma znaczenie dla spełnienia warunku z art. 141 lit. c dyrektywy VAT.

Sąd UE odpowiedział przecząco. Sama wiedza pośrednika o tym, że towar nie zostanie fizycznie przewieziony do bezpośredniego kontrahenta, lecz do jego klienta, nie wpływa na spełnienie przesłanki z art. 141 lit. c dyrektywy VAT.

Uzasadnienie tej odpowiedzi wynikało bezpośrednio z argumentacji przy pierwszym pytaniu. Skoro art. 141 lit. c dyrektywy VAT nie wymaga fizycznego odbioru towaru przez trzeci podmiot, to wiedza pośrednika o dostawie do dalszego odbiorcy nie może sama w sobie wyłączać uproszczenia. Sąd dodał, że przeciwne podejście byłoby sprzeczne z zasadą, zgodnie z którą transakcje powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

Innymi słowy, dla drugiego pytania kluczowe było rozróżnienie między wiedzą o przebiegu logistycznym transakcji a wiedzą o oszustwie. Sama świadomość, że towar „pojedzie” do kontrahenta klienta, nie pozbawia podatnika prawa do uproszczenia. Czym innym jest jednak świadomość uczestnictwa w oszustwie VAT, której dotyczyło trzecie pytanie.

3) Uproszczenie nie chroni podatnika uczestniczącego w oszustwie VAT

Trzecie pytanie dotyczyło skutków ewentualnego udziału podatnika w nadużyciu systemy VAT. Sąd odsyłający chciał ustalić, czy jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowy to organy i sądy mają prawo ustalić podatek dla tego podmiotu z wyłączeniem uproszczenia przewidzianego w art. 41.

Sąd UE odpowiedział, że art. 41 i 42 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż organy i sądy państwa członkowskiego, które nadało numer VAT użyty przez nabywcę przy WNT, mają odmówić temu nabywcy możliwości skorzystania z systemu z art. 42 i 141 dyrektywy VAT oraz z obniżenia podstawy opodatkowania z art. 41 akapit drugi, jeżeli zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w oszustwie VAT w ramach łańcucha dostaw.

Argumentacja Sądu opierała się na utrwalonej zasadzie, że podatnik nie może powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób prowadzący do oszustwa lub nadużycia. Sąd przypomniał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym przez system VAT. Jeżeli podatnik sam uczestniczy w oszustwie albo wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez inny podmiot w łańcuchu dostaw, organy i sądy krajowe powinny odmówić mu korzyści wynikających z dyrektywy VAT.

Następstwa wyroku dla polskich przedsiębiorców

Wyrok w sprawie T 646/24 utwierdza stosowaną w Polsce praktykę możliwości stosowania triangulacji w łańcuchach dostaw rozleglejszych niż trzy podmioty (por. S. Pilarczyk, R. Żuchowski, Uproszczenie trójstronne w VAT dla czterech podmiotów – Sąd UE zdecydował, PP 2026, nr 6, s. 46-52). Sąd UE potwierdził odejście od wykładni literalnej wskazując, że uproszczenie dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych nie musi być automatycznie wyłączone tylko dlatego, że cały łańcuch dostaw obejmuje więcej niż trzy podmioty, a towar fizycznie trafia do klienta kontrahenta, czyli do czwartego uczestnika łańcucha.

Dla polskich podatników oznacza to, że w bardziej złożonych modelach dostaw, w szczególności w modelach dystrybucyjnych, dropshippingowych lub grupowych, sam fakt dostawy bezpośrednio do dalszego odbiorcy nie powinien przesądzać o odmowie zastosowania procedury uproszczonej.

Znaczenie wyroku jest tym większe, że polskie przepisy VAT literalnie posługują się modelem trzech podatników (np. art. 135 ust. 1 pkt. 2) lit a). Po wyroku norma powinna być intepretowania nie w sposób dosłowny, ale celowościowy zgodnie z modelem wykładni przyjętym przez Sąd UE. Innymi słowy, polski organ podatkowy nie powinien poprzestawać na formalnym stwierdzeniu, że w całym łańcuchu występuje czwarty lub też piąty podmiot. Powinien zbadać, czy w ramach tego łańcucha da się wyodrębnić dostawę między pierwszym, drugim i trzecim uczestnikiem, która spełnia warunki procedury uproszczonej.

Zgodnym z dotychczasową polityką UE jest kwestia dobrej wiary. Sąd UE wyraźnie wskazał, że podatnik nie może korzystać z procedur uproszczonych, jeżeli zostanie wykazane, że wiedział lub powinien był wiedzieć o udziale w oszustwie VAT. Dla polskich przedsiębiorców oznacza to konieczność wzmocnienia procedur należytej staranności, zwłaszcza gdy w łańcuchu pojawiają się podmioty pośredniczące, podmioty znikające, nietypowe warunki handlowe lub dostawy do podmiotów innych niż bezpośredni kontrahent.

W praktyce wyrok daje polskim przedsiębiorcom działających na rynkach UE mocniejszy argument w sporach z zagranicznymi organami podatkowymi, nie stanowi jednak zasady prawnej, ani nie zmniejsza ciężaru przedsiębiorców w zakresie kontroli podmiotów, z którymi uczestniczy w łańcuchu.

Jacek Szewczyk

radca prawny specjalizujący się w obsłudze prawnej przedsiębiorstw z branży inżynieryjno-projektowej realizujących projekty infrastrukturalne

Źródła:

Akty prawne

1. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
2. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Orzecznictwo

1. Wyrok Sądu Unii Europejskiej, izba prejudycjalna, z dnia 3 grudnia 2025 r., T 646/24, MS KLJUČAROVCI, d.o.o., w upadłości przeciwko Republice Słowenii,

Komentarze i artykuły

1. S. Pilarczyk, R. Żuchowski, Uproszczenie trójstronne w VAT dla czterech podmiotów – Sąd UE zdecydował, PP 2026, nr 6, s. 46-52.
2. Militz M., Czterech to to samo, co trzech. Jak opodatkować dostawy w dłuższych łańcuchach. Wyrok T 646/24 MS KLJUČAROVCI, prezentacja GWW Ladziński, Cmoch i Wspólnicy sp.k.

[1] W perspektywie VAT „odwrotne obciążenie” oznacza przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z dostawcy na nabywcę. Co do zasady VAT należny wykazuje sprzedawca. W mechanizmie odwrotnego obciążenia sprzedawca wystawia fakturę bez VAT, a podatek rozlicza nabywca w swoim państwie.

[2] Pytania prejudycjalne służą zapewnieniu jednolitej wykładni i stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich państwach członkowskich. Mechanizm ten pozwala sądowi krajowemu, który rozpoznaje konkretną sprawę, zwrócić się do sądu unijnego o wyjaśnienie znaczenia przepisu prawa UE albo o ocenę ważności aktu prawa UE, jeżeli odpowiedź jest potrzebna do wydania rozstrzygnięcia. Uprawnione do ich zadawania są sądy państw członkowskich, przy czym sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa krajowego, co do zasady ma obowiązek zwrócić się z pytaniem, jeżeli rozstrzygnięcie kwestii prawa UE jest niezbędne do wydania wyroku. Całość oparta jest na art. 267 TFUE, który określa zarówno przedmiot pytań prejudycjalnych, jak i podmioty uprawnione do ich kierowania.

Orzeczenie prejudycjalne nie stanowi zasady prawnej w krajowym rozumieniu tego pojęcia. Wiążąca jest natomiast odpowiedź sądu unijnego, która określa sposób rozumienia prawa UE w danej sprawie. Po jej uzyskaniu sąd krajowy stosuje tę wykładnię do rozpoznawanego postępowania. W praktyce taka wykładnia może oddziaływać także na inne podobne sprawy, ale nie ma charakteru zasady prawnej.